1. UVOD
Donet je novi Pravilnik o računovodstvenim politikama korisnika budžetskih sredstava i korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje (u daljem tekstu: Pravilnik o računovodstvenim politikama) koji uređuje računovodstvene politike, koje su obavezni da primenjuju korisnici budžeta Republike Srbije, budžeta autonomnih pokrajina i jedinica lokalne samouprave (u daljem tekstu: lokalne vlasti), kao i njihovi direktni i indirektni korisnici, Republički fond za zdravstveno osiguranje, Republički fond za penzijsko i invalidsko osiguranje, Fond za socijalno osiguranje vojnih osiguranika i Nacionalna služba za zapošljavanje, kao i korisnici sredstava Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje (u daljem tekstu: entiteti). Ovaj pravilnik stupio je na snagu 20. septembra 2025. godine, a primenjuje se od sastavljanja godišnjih finansijskih izveštaja za 2025. godinu.
Računovodstvene politike korisnici budžeta, lokalne vlasti i entiteti primenjuju za pripremu, sastavljanje i prezentaciju finansijskih izveštaja na principima gotovinske osnove, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom za javni sektor na gotovinskoj osnovi.
Računovodstvenim politikama je uređeno da se za pripremu i sastavljanje izveštaja o izvršenju budžeta koristi gotovinska osnova, odnosno transakcije i ostali događaji evidentiraju se u trenutku kada se gotovinska sredstva prime, odnosno isplate.
Izuzetak od primene ove odredbe su primljena sredstva od donacija, humanitarne pomoći i finansijske pomoći Evropske unije u devizama, koje se evidentiraju kao prihod u momentu konvertovanja i uplate tih sredstava u dinarima na uplatni račun javnog prihoda, odnosno u momentu evidentiranja dinarske protivvrednosti plaćanja izvršenog u devizama.
Osnov za uspostavljanje i vođenje sistema dvojnog knjigovodstva i jedinstvenog sistema budžetskog računovodstva (u daljem tekstu: računovodstva) korisnika budžetskih sredstava i korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje je zakon kojim se uređuje budžetski sistem, uredba kojom se uređuje budžetsko računovodstvo i uredba kojom se uređuje primena Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor.
1.1. Vlada je donela Uredbu o primeni Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor („Službeni glasnik RS“, broj 144/ 2022 i 101 od 20. decembra 2024.), koja uređuje primenu Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor.
Na osnovu člana 1. stav 3. prevode Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor rešenjem utvrđuje ministar finansija. Rešenjem Ministarstva finansija broj 403-00-996/2023-001-003 od 31. maja 2023. utvrđen je zvaničan prevod Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor – finansijsko izveštavanje na gotovinskoj osnovi računovodstva.
Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor (MRS JS) su visokokvalitetni globalni standardi finansijskog izveštavanja namenjeni entitetima u javnom sektoru. Oni su usredsređeni na principe i prakse izveštavanja, a njihovo donošenje izvršeno je radi stvaranja održivog računovodstvenog sistema, čiji rezultat su pouzdani, uporedivi i transparentni finansijski izveštaji. Sastavni deo MRS JS, pored 50 standarda zasnovana na obračunskoj osnovi, je i standard MRS JS zasnovan na gotovinskoj osnovi. Značaj ovog regulatornog okvira je prevashodno u tome što predstavlja most ka obračunskom računovodstvu koje obezbeđuje transparentno finansijsko izveštavanje javnog sektora i princip odgovornosti javnog sektora prema javnosti. Odgovornost prema javnosti, kao najznačajnijem krugu korisnika finansijskih izveštaja, zauzima značajno mesto u poslovanju entiteta javnog sektora.
Članom 4. Pravilnika o računovodstvenim politikama određeno je značenje termina koji se koriste u ovom pravilniku na identičan način kako je to predviđeno MRS JS, tako da je Republika Srbija dosledno prihvatila Međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor u svoj pravni sistem i računovodstvenu praksu.
Kvalitet informacija datih u finansijskim izveštajima određuje upotrebljivost tih izveštaja za korisnike (javnost). Primenjene računovodstvene politike, kao posebni principi, osnove, pravila i prakse koje je usvojio entitet u pripremi i prezentaciji finansijskih izveštaja utiču na kvalitet tih izveštaja.
Kvalitativne karakteristike informacija u finansijskim izveštajima treba da budu: „razumljive; relevantne za potrebe odlučivanja i odgovornosti korisnika; uporedive; blagovremene; proverljive i da verno predstavljaju prilive gotovine, odlive gotovine i gotovinska salda entiteta i ostale obelodanjene informacije na način da su potpune, neutralne i bez materijalnih grešaka“.
Član 8. Propisuje da: „Materijalnu značajnost poseduje informacija ukoliko njeno izostavljanje ili netačno prikazivanje može uticati na odluke ili procene korisnika finansijskih izveštaja. Takođe, informacija je materijalno značajna ako bi njeno izostavljanje, odnosno pogrešno prikazivanje moglo uticati na oslobađanje od odgovornosti“.
2. POGLAVLJE II. Pravilnika o računovodstvenim politikama, koje se odnosi na računovodstvene politike, detaljnije određuje sledeće pojmove:
- Računovodstvena osnova (član 9. ovog pravilnika propisuje da: „Entiteti za priznavanje prihoda i primanja, rashoda i izdataka koriste gotovinsku osnovu računovodstva prema kojoj se transakcije i događaji priznaju kada entitet primi ili isplati gotovinu ili gotovinske ekvivalente.)“,
- Gotovina, gotovinski ekvivalenti i gotovinski tokovi (Izveštaj o novčanim tokovima),
- Način izveštavanja na neto osnovi i datum odobravanja finansijskih izveštaja,
- Strana valuta,
- Završni račun, doslednost prezentacije i klasifikacije stavki u finansijskim izveštajima,
- Način ispravljanja matematičkih grešaka, grešaka u primeni računovodstvenih politika, nastalih pogrešnim tumačenjem činjenica, proneverom ili previdima iz prethodnog perioda. (član 20. propisuje kao „materijalno značajnu grešku onu, čije bi izostavljanje ili netačno prikazivanje uticalo na odluke ili procene korisnika finansijskih izveštaja. Smatra se da je greška materijalno značajna ako je iznos greške jednak ili veći od 3% pojedine vrste priliva ili odliva gotovine na sintetičkom nivou ekonomske klasifikacije entiteta. U napomenama uz finansijske izveštaje, obelodanjuje se priroda greške, iznos ispravke, činjenica da je uporediva informacija ponovo iskazana, ili da je to neizvodljivo)“.
Računovodstvo zasnovano na gotovinskoj osnovi obuhvata gotovinu, depozite po viđenju i gotovinske ekvivalente, odnosno resurs za koji se entitet javnog sektora smatra odgovornim. Prema ovom računovodstvenom konceptu, evidencija transakcija i poslovnih događaja vrši se isključivo u momentu kada po njihovom osnovu nastaju gotovinski tokovi, i shodno tome osnovni finansijski izveštaj predstavlja Izveštaj o prilivima i odlivima gotovine, koji sadrži početna salda i sve promene na gotovini koje su nastale u izveštajnom periodu.
3. POGLAVLJE III. ovog pravilnika uređuje strukturu napomena, koje čine sastavni deo završnog računa i treba da:
- prezentuju informacije i osnovu za pripremu finansijskih izveštaja i specifične računovodstvene politike, koje su odabrane i primenjene na značajne transakcije i ostale događaje;
- pruže dodatne informacije koje nisu prikazane u finansijskim izveštajima, ali su neophodne za fer prezentaciju priliva i odliva gotovine i salda entiteta.
Član 22. propisuje obavezu entiteta da obelodanjuje u napomenama uz finansijske izveštaje opšte informacije o entitetu, podnosiocu izveštaja, ukoliko to nije obelodanjeno u informacijama objavljenim u finansijskim izveštajima i to: sedište, zakonski oblik entiteta i pravni sistem u kojem posluje; opis prirode poslova i glavnih aktivnosti entiteta; relevantne zakone koji regulišu poslovanje entiteta; kao i nazive značajnih entiteta ili državnih sektora koju su prezentovani u finansijskim izveštajima i promene u značajnim entitetima ili sektorima koji čine izveštajni entitet i bili su prezentovani u finansijskim izveštajima za prethodne periode.
Član 26. Propisuje obavezu entiteta da „obelodanjuje u napomenama uz finansijske izveštaje (sa komentarom) prirodu i iznos: većih gotovinskih salda koja nisu raspoloživa entitetu, većih gotovinskih salda koja podležu eksternim ograničenjima, kao i neiskorišćenih pozajmica, odnosno odobrenih, a nepovučenih kreditnih sredstava koje mogu biti na raspolaganju za buduće poslovne aktivnosti i za podmirivanje kapitalnih obaveza, navodeći ograničenja vezana za korišćenje ovih sredstava“.
Član 27. propisuje obavezu entiteta da „ostvarene prihode i primanja i rashode i izdatke iskazane u Izveštaju o izvršenju budžeta i prilivi i odlive iskazane u Izveštaju o novčanim tokovima usklađuju, uz identifikovanje svih razlika u pogledu vremena, osnove i entiteta“. Istim članom predviđena je tabela za usklađivanje i obelodanjivanje u napomenama i prezentovanje sa dodatnim objašnjenjima.
Entiteti (korisnici sredstava budžeta Republike Srbije, korisnici budžeta Autonomne pokrajine – AP, korisnici budžeta jedinica lokalne vlasti – JLV, korisnici sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja – OOSO) u obavezi su da u roku od šest meseci od dana stupanja na snagu ovog pravilnika usklade svoja interna akta sa ovim pravilnikom.
3.1. REALIZACIJA PROGRAMA REFORME UPRAVLJANJA JAVNIM FINANSIJAMA 2021-2025
U sklopu daljeg unapređenja sistema računovodstva u javnom sektoru, Uprava za trezor je u 2024. godini bila posvećena sprovođenju Plana unapređenja računovodstva u javnom sektoru u fazama. U cilju harmonizacije računovodstvene regulative Republike Srbije sa međunarodnim računovodstvenim standardima i najboljom praksom, formirana Komisija za praćenje primene međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor, koja ima nadzornu ulogu u procesu praćenja primene Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor. Uprava za trezor je prepoznala značaj usklađenosti pravne regulative u oblasti računovodstva sa Međunarodnim računovodstvenim standardima za javni sektor (MRS JS), tako da je u pripremila usklađivanje pravne regulative za gotovinsku osnovu i donošenje Računovodstvene politike za finansijsko izveštavanje u skladu sa MRS JS za gotovinsku osnovu, u skladu sa Merom 5.3 – Unapređenje obuhvata računovodstvenih podataka kroz primenu međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor. Uredbom o primeni međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor odložena je primena standarda na gotovinskoj osnovi, počev od izrade finansijskih izveštaja za 2025. godinu, tako da su na sednicama komisije razmatrani i analizirani pripremljeni nacrti:
- Izmena Pravilnika o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenja finansijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava, korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje i budžetskih fondova;
- Pravilnika o računovodstvenim politikama za finansijsko izveštavanje u skladu sa MRS JS za gotovinsku osnovu.
Usvajanje ranije pripremljenih nacrta regulative i pravnih propisa radi međusobnog usaglašavanja i usaglašavanje sa MRS JS ima za cilj unapređenje kompletnosti i obuhvata računovodstvenih podataka kroz adekvatno uvođenje računovodstvenih standarda, njihovo prikazivanje u finansijskim izveštajima zasnovanim na gotovinskoj osnovi u skladu sa MRS JS, kao i dalji razvoj sveobuhvatnosti Završnog računa. Navedeni koraci obezbediće dalje usaglašavanje računovodstvene regulative u Republici Srbiji sa MRS JS, sa jedne strane jačajući gotovinsku osnovu, a sa druge strane postepeno stvaranje uslova za prelazak na obračunsko računovodstvo.
4. ZAKLJUČAK – PREDSTOJEĆE OBAVEZE KORISNIKA BUDŽETA, LOKALNIH VLASTI I ENTITETA
Pravilnik o računovodstvenim politikama korisnika budžetskih sredstava i korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje stupio je na snagu 20. septembra 2025. godine, a primenjuje se od sastavljanja godišnjih finansijskih izveštaja za 2025. godinu. Entiteti (korisnici sredstava budžeta RS, korisnici budžeta AP korisnici budžeta JLV, korisnici sredstava OOSO) u obavezi su da u roku od šest meseci od dana stupanja na snagu ovog pravilnika (odnosno najkasnije do 20. marta 2026. godine) usklade svoja interna akta sa ovim pravilnikom. Na ovaj način ispunjavaju svoju zakonsku obavezu usklađivanja načina iskazivanja svojih finansijskih izveštaja u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima za javni sektor, što će svakako biti predmet sledećih eksternih revizija.
Član 16.stav 7. Uredbe o budžetskom računovodstvu („Sl. gl. RS“ br. 125/ 2003, 12/ 2006, 27/ 2020 i 3 od 10. januara 2025. godine propisuje da: „Korisnici budžetskih sredstava i organizacije obaveznog socijalnog osiguranja, kao i korisnici sredstava Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje, internim opštim aktom definišu: organizaciju računovodstvenog sistema; interne računovodstvene kontrolne postupke; lica koja su odgovorna za zakonitost, ispravnost i sastavljanje isprava o poslovnoj promeni i drugom događaju; kretanje računovodstvenih isprava kao i rokove za njihovo dostavljanje“. U skladu sa ovom odredbom, potrebno je blagovremeno izvršiti izmenu internih opštih akata i uskladiti ih sa Pravilnikom o računovodstvenim politikama korisnika budžetskih sredstava i korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje, odnosno Međunarodnim računovodstvenim standardima za javni sektor.
Ljubinko Stanojević, diplomirani ekonomista, ovlašćeni računovođa i revizor, ovlašćeni interni revizor, ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru